La promesa —y el peligro—de los sistemas de costes integrados

En la actualidad, los ejecutivos tienen acceso a una cantidad sin precedentes de información financiera y de costos. Los sistemas de aprendizaje y control operativos proporcionan información económica sobre la eficiencia de los procesos, y los sistemas de costes basados en actividades (ABC) (que presentamos en estas páginas hace una década) ayudan a los gerentes a comprender la rentabilidad de los productos y los clientes e identificar áreas de alto impacto para la mejora de los procesos.

Ahora, los sistemas de planificación de recursos empresariales prometen integrar estos dos sistemas de costes y, al proporcionar información en línea y en tiempo real, liberan a los gerentes de sus ciclos contables normales de un mes. Los gerentes ahora podrán recibir informes diarios en línea sobre los costes de procesos empresariales específicos, por ejemplo, o la rentabilidad en tiempo real de productos y clientes individuales. Estas nuevas capacidades sugieren que los contadores ya no estarán parados en la parte trasera del buque corporativo, emitiendo informes retrasados sobre la historia del viaje. En cambio, estarán en el puente con el CEO y ofrecerán información de costos en tiempo real para ayudar a dirigir el barco hacia el futuro.

Los ejecutivos se verán tentados a apresurarse a integrar sistemas. Se sentirán tentados porque la tecnología de la información actual les permite hacerlo y porque los proveedores y consultores los animarán activamente a seguir adelante. Pero si bien es cierto que los sistemas de costes integrados son muy prometedores, también hay un gran peligro. Ciertos datos de costos en tiempo real serán muy beneficiosos, pero otros causarán confusión y errores, proporcionando información mucho menos precisa que la que reciben actualmente los gerentes. En lugar de proporcionar información distorsionada una vez al mes o una vez al año, los sistemas de costes integrados tienen el potencial de proporcionar información distorsionada todos los días.

Los gerentes deben darse cuenta de que los sistemas de costos basados en actividades y control operativo tienen propósitos fundamentalmente diferentes y están separados por buenas razones. El primer sistema proporciona información sobre la eficiencia de los procesos y las unidades de negocio. El otro proporciona información estratégica sobre costos sobre la economía subyacente de la empresa. Los gerentes deben ser conscientes de que los dos sistemas de costes de gestión son tan diferentes (en cuanto a sus requisitos de precisión, puntualidad y agregación) que ningún enfoque puede ser adecuado para ambos fines.

Los dos sistemas solo se pueden integrar parcialmente y la integración debe manejarse cuidadosamente. Sin una personalización cuidadosa, los ejecutivos podrían terminar con un sistema único que no desempeñe bien ninguna función gerencial.

Sistemas diferentes, costes diferentes

Los sistemas de control operativo y ABC se desarrollaron para abordar las deficiencias de los sistemas de información financiera, que se diseñaron para satisfacer las necesidades de diversas circunscripciones externas (incluidos inversores, acreedores, reguladores y autoridades fiscales) y, por lo tanto, no proporcionan mucha información relevante para los administradores. Los sistemas de información financiera acumulan los costos individuales de los productos en cuentas de balance y estados de ingresos de alto nivel, como el costo de los bienes vendidos y el inventario. Informan sobre los resultados, pero ofrecen poca información sobre las causas de esos resultados. Este nivel de agregación no ayuda a los altos directivos, ni a ninguna otra persona dentro de la empresa, a comprender o mejorar las operaciones de la empresa o su microeconomía.

Los sistemas de control y aprendizaje operativo proporcionan datos para respaldar los esfuerzos de mejora continua. La información, por lo tanto, debe ser oportuna, precisa y específica para el grupo de trabajo involucrado. Por lo general, los sistemas incluyen medidas no financieras como el tiempo de ciclo, los defectos y los desechos; estos se informan diariamente, incluso lote por lote, para dar a los empleados comentarios inmediatos sobre la calidad y la eficiencia de los procesos de los que son responsables. Estos sistemas de control también recopilan información financiera relevante sobre el costo de los recursos (personas, materiales, máquinas y energía) utilizados en los procesos operativos.

Los sistemas de control operativo, además de informar sobre el desempeño de los departamentos y los centros de responsabilidad, pueden tener un subsistema basado en actividades que recopila información sobre el costo real de las actividades con el fin de proporcionar retroalimentación a corto plazo sobre la eficiencia de los procesos locales. Pero la definición de actividad en un sistema de control operativo suele estar más desagregada que la definición de actividad utilizada para el cálculo de costes estratégicos (producto y cliente) en el sistema ABC. Los datos de actividad desagregados proporcionan información valiosa para mejorar los subprocesos locales. Tanto para los centros de responsabilidad como para las actividades, los datos precisos y en tiempo real ayudan a respaldar los esfuerzos de reducción de costos y también evalúan el desempeño de los empleados y los departamentos con respecto a objetivos de costos específicos.

Los sistemas de costes basados en actividades ofrecen a los gerentes una visión más estratégica de su negocio al ayudarles a comprender la economía sostenible de fabricar productos y servir a los clientes. Los sistemas ABC rastrean los costos desde los recursos (personas, máquinas e instalaciones) hasta las actividades y los procesos, y luego hasta productos, servicios y clientes específicos. El costo de todos los recursos utilizados para fabricar un producto y servir a un cliente (incluidos los recursos que se encuentran a gran distancia de la fábrica) se incluye en los costos estratégicos de los productos y los clientes. El cálculo de costes estratégicos se puede realizar para productos, servicios, clientes o unidades organizativas, lo que permite a los gerentes comprender la rentabilidad en varios niveles de desagregación y jerarquía organizativa.

Los sistemas de control operativo y ABC no pueden utilizar las mismas entradas, principalmente porque los dos sistemas definen el coste de forma diferente. El coste de un sistema de control operativo, que corresponde a los gastos registrados en el sistema financiero básico de la organización, mide los gastos reales incurridos en un centro de responsabilidad y presenta los costos que los empleados pueden influir o controlar. (Esto tiene sentido, ya que se utiliza para los esfuerzos de mejora locales). Por el contrario, el sistema ABC debe sumar los costes en varios centros de costes y responsabilidad. Para que una empresa de telecomunicaciones entienda lo que cuesta conectar a un nuevo cliente, por ejemplo, debe incluir el costo de los recursos en muchos departamentos: servicio de atención al cliente, verificación de crédito, planificación, despacho, ingeniería, facturación y servicio al cliente.

El ABC no solo tiene un alcance más amplio, sino que también depende de las tasas y estimaciones estándar (no de datos de costos reales y en tiempo real) al rastrear el costo de realizar una actividad. Las tarifas estándar son fundamentales porque se basan en la capacidad práctica máxima de los recursos existentes de la empresa, no en la utilización real en el momento en que se realizó la actividad. De lo contrario, la fluctuación de los volúmenes de actividad afectaría a los costes del producto y de los clientes, y la eficiencia subyacente de las actividades se distorsionaría. Los tipos ABC deberían volver a calcularse con poca frecuencia, ya que captan una economía subyacente y sostenible. Por el contrario, los sistemas de control operativo requieren comentarios diarios o por lotes sobre los costes reales, la calidad y los tiempos de ciclo.

El costo en un sistema de control operativo representa los gastos de los recursos en realidad suministrado (los puestos a disposición) a un centro de trabajo. Estos son los costes que normalmente se registran en el sistema de información financiera de una empresa. Pero en un sistema ABC, los costos asignados representan los costos estándar de los recursos en realidad usado producir un producto o servir a un cliente, excluyendo el costo de los recursos no utilizados (la capacidad no utilizada).

Otra diferencia entre los sistemas es que el ABC tiene menos requisitos de precisión que el control operativo. Dado que la información necesaria para generar los costes de los productos es costosa de recopilar, el cálculo de costes basado en actividades depende en gran medida de los costes estimados. Los gerentes pueden tomar buenas decisiones sobre la base de un valor aproximado (más o menos 10)%) información sobre costos. Por ejemplo, todos los costes asociados con la producción por lotes pueden asignarse a los productos en función de un único controlador (como el número de configuraciones), aunque el uso de varios controladores (número de configuraciones, horas de configuración, número de eventos programados) produciría costes más precisos.

Por lo tanto, la forma en que pensamos y medimos el costo de un recurso, de una máquina o de una hora de trabajo no es absoluta: se representará con un número diferente en los dos sistemas.

El peligro de los datos en tiempo real

Un sistema de costes basado en actividades proporciona a los administradores un mapa económico de su empresa; identifica dónde se gana y dónde se pierde dinero. El sistema ABC existe para ayudar a los gerentes a comprender la economía sostenible de su negocio. Por lo tanto, las tarifas estándar que utiliza el sistema (conocidas como tarifas impulsores de coste de actividad) debe reflejar la eficiencia subyacente de las actividades medida por el coste y la cantidad de recursos suministrados para llevar a cabo cada actividad. Esa eficiencia subyacente no se mide por cuánto trabajo esperamos hacer en el próximo período, ni por cuánto trabajo se hizo realmente en el último período, sino por cuánto trabajo lata hacerse, teniendo en cuenta los recursos disponibles.

Esta es una versión simplificada de cómo calcularías una tarifa impulsora de coste de actividad para la actividad gestionar los pedidos de los clientes. (Consulte el inserto «Estimación y actualización de los costes de actividad para la gestión de pedidos de clientes» para obtener una explicación detallada de las tarifas estándar y la capacidad práctica). Supongamos que, durante un período de tres meses, una empresa gasta $ 864.000 para suministrar recursos para gestionar los pedidos de los clientes. Con ese nivel de gasto, su sistema puede procesar un máximo de 15.000 pedidos de clientes. Dividir el costo de los recursos por el número de pedidos potenciales (capacidad práctica) produce la tasa impulsor del coste de la actividad:

$864,000 ÷ 15,000 = $57.60

Estimación y actualización de los costes de actividad para gestionar los pedidos de los clientes

El cálculo de la tarifa impulsora del coste de la actividad es la base del cálculo de costes basado en actividades. Básicamente, implica averiguar cuánto le cuesta a la empresa realizar una actividad clave. Calcular y actualizar las tasas estándar es algo complicado, pero en su forma más básica implica aritmética simple. Divida el costo de los recursos suministrados para realizar una actividad por la cantidad máxima de trabajo que la actividad puede realizar:

coste de los recursos ÷ capacidad práctica = tasa impulsora del coste de la actividad

Lo que sigue es una versión más detallada de cómo se realiza el cálculo.

En los modelos ABC iniciales de una empresa, el análisis se realiza a partir de datos históricos. Por ejemplo, supongamos que en un período reciente de tres meses, los gastos de recursos (personas, equipos, tecnología, espacio y materiales) de la actividad gestionar los pedidos de los clientes fueron$ 864.000, y que se recibieron (y gestionaron) 12.000 pedidos. El análisis histórico calcula una tasa de factor de coste de actividad de$ 72 por pedido ($ 864.000 ÷ 12.000) y aplica ese coste a cada pedido recibido.¹ Este análisis histórico, aplicado a todos los costes de recursos y actividades de la organización, permite a la empresa analizar retrospectivamente el coste y la rentabilidad de cada pedido recibido durante el período de tres meses. Es información útil. Al estudiar los patrones del pasado, los gerentes pueden generar ideas sobre cómo pueden cambiar el futuro. Pero también es reactiva, la crítica típica de muchos informes financieros.

El siguiente paso en la evolución de un sistema ABC consiste en calcular los costes de gestión de pedidos para los próximos períodos, de modo que se puedan estimar los costes de recursos de los pedidos potenciales. Las estimaciones se utilizan como insumo para futuras decisiones sobre precios, tamaño mínimo de pedido y aceptación de pedidos. En nuestro ejemplo, la empresa puede utilizar la tasa histórica del último período ($ 72 por pedido) para dicho análisis, pero las condiciones en el futuro podrían ser diferentes. Por lo tanto, los gerentes deben ir a sus sistemas de previsión de presupuesto y ventas para saber que el costo esperado de la actividad de gestión de pedidos (basado en el suministro de recursos presupuestado) es$ 280.000 al mes. También aprenderán que la previsión de ventas indica un volumen esperado de 4.000 pedidos al mes. Por lo tanto, la tarifa impulsora del coste de la actividad para los próximos períodos$ 70 por pedido. Los gerentes de producto y los vendedores pueden utilizar estas tarifas como insumos en sus decisiones durante el mes.

Pero incluso este análisis es incompleto. El$ La tasa del factor de coste 70 viene determinada por el volumen de actividad esperado (4.000 pedidos). Sin embargo, al comprometerse con el suministro$ 280.000 recursos mensuales para gestionar los pedidos de los clientes, la empresa crea una capacidad para gestionar una determinada cantidad de negocio. La pregunta crítica no es cuántos pedidos espera recibir la empresa el próximo mes; la pregunta es cuántos pedidos podría se encargará el mes que viene. ¿Cuál es la capacidad de los recursos suministrados para llevar a cabo esta actividad?

Supongamos que los recursos suministrados pueden gestionar hasta 5.000 pedidos en un mes sin horas extras, estrés, retrasos o deterioro de la calidad. Cuando se opera a plena capacidad, la actividad solo requiere$ El 56% de los recursos por pedido gestionado, y esta es la tarifa de impulsores de coste de actividad más válida que se puede utilizar.

Algunos gerentes se oponen a utilizar tarifas de impulsores de costes basadas en la capacidad práctica. Quieren saber lo que llaman el «costo real» de los productos, lo que significa, al menos para ellos, que todos los costos organizativos deben asignarse a los productos producidos o a los artículos vendidos. Sin embargo, el coste real de la gestión de los pedidos de los clientes se aproxima mucho mejor mediante el$ cifra de 56 por pedido que el$ cifra de 70 por pedido derivada de la asignación de todos los gastos del período al número previsto (o real) de pedidos recibidos. El$ La cifra de 70 por pedido incluye no solo los costes de los pedidos que se recibieron realmente sino también los costes de los pedidos que no se recibieron.

Para terminar el ejemplo, supongamos que durante el mes el número real de pedidos recibidos fue de 4.200. El cálculo adecuado consiste en asignar los costes de gestión de pedidos de$ 235.200 a las órdenes gestionadas ($ 235.200 = 4.200 pedidos ×$ 56 por pedido). El$ 44.800 diferencia entre los gastos presupuestados de$ 280.000 y los gastos asignados de$ 235.200 representa el coste de la capacidad no utilizada— el costo de los recursos suministrados durante el período, pero que no se utilizaron.² Con este cálculo, asumimos que los costos de realizar la actividad son lo que los contadores y economistas suelen denominar, pero engañosamente, como costos fijos.

Preferimos usar el término costes comprometidos, ya que los administradores han comprometido la oferta de recursos por adelantado y no alterarán su oferta a corto plazo debido a las fluctuaciones de la demanda a corto plazo. Nos oponemos al término costos fijos ya que los administradores, en sus decisiones presupuestarias y de autorización, podrían haber determinado el nivel de suministro de recursos para esta actividad en casi cualquier nivel. Los costes solo se fijan con respecto a las variaciones a corto plazo de los niveles de actividad. Sin duda, son variables con respecto a las decisiones de gestión que ahora se basan en la información sobre costos y beneficios de ABC.

Supongamos ahora que la organización aplica con éxito la calidad total (mejora continua) o la reingeniería (mejora discontinua) a la actividad de gestionar los pedidos de los clientes. Las consecuencias son la eliminación de defectos, tareas que no aportan valor, excesivo tiempo de espera en las colas y reelaboración. Estas mejoras aumentan la capacidad efectiva de la actividad para que la oferta de recursos existente pueda gestionar ahora 7.000 pedidos al mes. Un cambio tan significativo y sostenible en la eficiencia operativa desencadena una reducción en la tasa de impulsores de costes de actividad a$ 40 por pedido. (El$ 280.000 de los recursos suministrados ahora pueden gestionar 7.000 pedidos). Los pedidos de los clientes se pueden gestionar con menos recursos por pedido.

Si la empresa recibe los mismos 4.200 pedidos el próximo mes, los costos asignados a los pedidos de los clientes son mucho menores,$ 168.000, para reflejar la mejora de la eficiencia. Pero con la misma oferta de recursos que antes, los gastos mensuales se mantienen en$ 280.000; el costo de la capacidad no utilizada ha aumentado a$112,000 ($280,000 2 $168,000).

1. Obviamente, este análisis, simplificado a efectos de exposición, supone que los pedidos son homogéneos. Es una extensión sencilla para permitir diferencias en la complejidad de los pedidos, así como utilizar tarifas diferentes para aquellos pedidos que se gestionan automáticamente, por ejemplo, mediante intercambio electrónico de datos (EDI), con costes de procesamiento por pedido mucho más bajos que los procesados manualmente.

2. Y si el gasto real de los recursos gestionados por los pedidos del cliente difieren del monto presupuestado de$ 280.000, que se clasificarían como varianza de gastos para el período. Esa variación sería visible para los empleados y el gerente que realizaban la actividad a través del sistema de control operativo, pero no se introduciría a través del sistema ABC en los costes del pedido y del cliente.

¿Qué pasaría si los gerentes, seducidos por la promesa de datos en tiempo real, sustituyeran los costes reales por los costes estimados y el número real de pedidos de capacidad práctica en el sistema ABC? Por ejemplo, supongamos que el sistema informa el lunes que los gastos de la organización para los recursos que gestionan los pedidos de los clientes eran $ 12.468 y el número de pedidos tramitados el lunes fue de 253. Calcula que cada pedido cuesta$ 49.28 para manejar. Si los gastos del martes resultaron ser$ Se recibieron 13.491 y 228 pedidos, luego cada pedido costaría$ 59.17 para manejar. Se asignaría a los clientes del lunes$ 49,28% del costo de gestión de pedidos, pero se asignaría a los clientes del martes$ 59.17. Se trata de información objetiva en tiempo real. Pero está muy, muy equivocado.

El problema es que los cálculos anteriores incorporan fluctuaciones no relacionadas con la economía y la productividad subyacentes de las actividades y los procesos empresariales. Siempre habrá fluctuaciones normales en el gasto, el volumen, la productividad y el rendimiento. Las fluctuaciones del gasto se producen porque los suministros y otros recursos se pagaron pero no se utilizaron necesariamente (o se utilizaron pero no se pagaron) durante el período de referencia. Las fluctuaciones de volumen se producen porque la demanda casi siempre será superior o inferior a lo previsto en un día determinado. La productividad y el rendimiento fluctúan simplemente porque todos los procesos tienen variaciones.

La incorporación de estas fluctuaciones a corto plazo introducirá errores en los costes del producto y del cliente, además de enmascarar la mejora o el deterioro subyacentes de las actividades y los procesos empresariales. Los gerentes que no comprendan estos problemas establecerán prioridades inapropiadas para las iniciativas de mejora de procesos y tomarán decisiones equivocadas sobre los productos y los clientes.

Por ejemplo, durante un período de reducción sostenida del negocio, los volúmenes de actividad disminuirían, lo que provocaría un aumento de las tasas de los impulsores de costos «reales». Los gerentes podrían reaccionar ante esos aumentos presionando a los operadores para que mejoren la eficiencia, aunque no haya habido una disminución de la productividad. El verdadero problema es la falta de trabajo, no la ineficiencia. En lugar de enviar una señal errónea para mejorar la eficiencia, los gerentes deben atacar el problema fundamental: encontrar más negocios para que los recursos de la organización los procesen o empezar a redistribuir trabajadores y vender máquinas para eliminar la capacidad no utilizada de los recursos que ya no se necesitan.

Alternativamente, cuando el negocio es bueno, los costes unitarios reales de la actividad serán bajos. La disminución de las tasas dejará de presionar a los operadores sobre la productividad a pesar de que, de hecho, pueden estar ocurriendo ineficiencias, pero al creer que la eficiencia ha mejorado, dejarán de presionar a los operadores sobre la productividad, aunque estén ocultas por el aumento del ritmo de actividad.

Las tasas fluctuantes de los impulsores de costes también confundirían a los gerentes sobre la rentabilidad de los productos y los clientes. Las órdenes gestionadas en periodos en que los volúmenes de actividad eran elevados parecerían más rentables que los gestionados cuando los volúmenes de actividad eran bajos. Los gerentes, que intentan comprender y mejorar la rentabilidad de los productos y los clientes, pueden tomar medidas equivocadas, como cambiar los precios de los productos, cambiar los recursos promocionales de un conjunto de clientes a otro o cambiar el tamaño mínimo de los pedidos. Un análisis más detallado probablemente revelaría que no existían diferencias entre los pedidos de alto y bajo costo, salvo el día o la semana en que llegaron estos pedidos.

Un sistema ABC, que se ejecuta en una plataforma de planificación de recursos empresariales, puede proporcionar a los gerentes informes frecuentes sobre la rentabilidad de los productos y los clientes mediante el uso de cantidades reales de producción, ventas y otros impulsores de costos. Sin embargo, cuando se calculan los costes del producto y del cliente, las cantidades deben multiplicarse por las tarifas estándar del factor de coste ABC.

La promesa de la integración

Aunque los sistemas de control operativo y ABC deben estar separados, los vínculos adecuados entre ellos prometen ofrecer beneficios mucho mayores de los que podrían proporcionar los sistemas si se operan de forma independiente. Los sistemas de control operativo y ABC deben «comunicarse» entre sí, intercambiando información vital sobre la eficiencia, las mejoras operativas sostenidas y el uso de la capacidad. (Consulte la exposición «Integración de sistemas de informes operativos, ABC y financieros). Uso de ABC en el proceso presupuestario ( presupuestación basada en actividades ) permite a los gestores transformar los denominados costes fijos en variables y pensar de forma prospectiva, en lugar de retrospectiva, sobre los costes estratégicos y la rentabilidad.

Vinculación del ABC al control operativo: presupuestación basada en actividades.

En la presupuestación basada en actividades, los administradores pueden determinar la oferta y la capacidad práctica de los recursos en los próximos períodos. La cantidad presupuestada y el gasto de estos recursos comprometidos pueden ser devueltos al sistema de control operativo, que monitorea el gasto real en comparación con el presupuesto.

Una de las grandes promesas de un sistema integrado es que pone la presupuestación basada en actividades (durante mucho tiempo una posibilidad teórica) al alcance práctico de los gerentes. La presupuestación basada en actividades proporciona a los gestores un control mucho mayor sobre su estructura de costes, en particular sobre cómo transformar los denominados costes fijos en variables. Después de todo, lo que hace que un costo sea variable no es inherente a la naturaleza del recurso; más bien, depende de las decisiones de los gerentes sobre cuánto gastar para suministrar un recurso y qué tan rápido ajustar la oferta de ese recurso a medida que cambian las demandas de sus servicios. Con la presupuestación basada en actividades, los gerentes pueden tomar esas decisiones de aprovisionamiento durante el proceso presupuestario.

La presupuestación basada en actividades destruye el pensamiento convencional estándar sobre costos fijos y variables. Los costos que tradicionalmente los contadores y los economistas han creído que eran más variables o flexibles en períodos cortos de tiempo eran los recursos adquiridos a proveedores externos: materiales, servicios, energía y mano de obra pagados según las necesidades o por pieza. No se aborda con este pensamiento convencional toda la infraestructura organizativa de personas, equipos, instalaciones y sistemas de información. ¿Qué determina el nivel de gasto en esos recursos? Los gerentes toman la mayoría de las decisiones de adquirirlos o mantenerlos durante el proceso presupuestario anual. Una vez tomada la decisión, el nivel de gasto en esos recursos, por supuesto, parecerá ser fijo y, por lo tanto, no está relacionado con las decisiones locales a corto plazo sobre productos y clientes.

La información ABC permite a los gerentes durante el proceso presupuestario autorizar el gasto solo de los recursos necesarios para realizar las actividades que creen que serán necesarias en los próximos períodos. La presupuestación basada en actividades es un cálculo de costes basado en actividades que se realiza a la inversa. (Consulte la exposición «La presupuestación basada en actividades se invierte en ABC»). En lugar del flujo de costes ABC de norte a sur, desde los recursos hasta las actividades hasta los productos y los clientes, la presupuestación basada en actividades utiliza un flujo de costos de sur a norte con la siguiente secuencia de pasos:

1. Estime los volúmenes de producción y ventas para el próximo período. El proceso de elaboración de presupuestos comienza, como lo hace tradicionalmente, con estimaciones de producción, volúmenes de ventas y mezcla de productos y clientes. Las estimaciones incluyen no solo los productos que se venderán, sino también los clientes que esperan comprarlos. El presupuesto debe ser más detallado de lo que es convencionalmente. Debe incluir, por ejemplo, información sobre los procesos que se utilizarán para alcanzar los volúmenes de producción y ventas: el número esperado de tiradas para cada producto, la frecuencia de los pedidos de materiales y el método de envío.

2. Prever la demanda de actividades. La presupuestación basada en actividades continúa con la previsión de la demanda de actividades como pedir, recibir y manipular materiales o desarrollar nuevos productos. Hoy en día, las empresas utilizan las previsiones para elaborar presupuestos para la compra de materiales, así como para los tiempos de mano de obra y máquinas. La presupuestación basada en actividades amplía este análisis mediante la estimación de la demanda de todos actividades necesarias para fabricar y vender productos. Por ejemplo, basándose en el volumen estimado y la combinación de productos y clientes (determinados en el paso 1), los gerentes deben estimar el número de pedidos, digamos 174.000 (14.500 al mes), que recibirán el próximo año.

3. Calcule las demandas de recursos. A continuación, la presupuestación basada en actividades calcula cuántos recursos y qué tipos de recursos se necesitarán. En el caso del procesamiento de pedidos, supongamos que una persona puede procesar 2.000 pedidos al mes. Por lo tanto, para lograr la carga de trabajo prevista (14.500 al mes) se requieren 7,25 personas que manejen los pedidos. Además, un supervisor puede supervisar las operaciones de diez personas, por lo que se requieren 0,725 supervisores. Y cada persona requiere 250 pies cuadrados de espacio; uno$ 4.000 computadoras; y$ 500 al mes en soporte de redes, software y telecomunicaciones.

4. Determine el suministro de recursos real. El proceso de presupuestación basada en actividades continúa convirtiendo la demanda de recursos en una estimación del total de recursos que se van a suministrar. En general, cada recurso tiene un perfil de gasto particular. (Estos van desde muy flexibles, por ejemplo, mano de obra por hora, hasta espacio de planta fijo y comprometido, por ejemplo). Si el personal encargado de la gestión de pedidos realiza solo esta actividad, se necesitan ocho empleados encargados de la gestión de pedidos y un supervisor. Estas nueve personas también necesitan espacio, computadoras y servicios de apoyo (2.250 pies cuadrados de espacio de oficinas,$ 36.000 en computadoras, y$ 4.500 en servicios de apoyo mensuales). Por lo tanto, el gerente de la actividad de gestión de pedidos está autorizado y presupuestado para tener a sí misma y a ocho empleados, además de los recursos de apoyo asociados, disponibles para realizar la actividad el próximo año. (Si el personal encargado de los pedidos también realiza otras funciones, como facturación, cobros de efectivo y verificación de crédito, la oferta de recursos de personal se calcula a partir de la suma de las demandas previstas de todas estas actividades).

5. Determinar la capacidad de actividad. Por último, una vez que el sistema ha estimado la oferta presupuestada de recursos, puede calcular la capacidad práctica de cada actividad. Por ejemplo, dada la «inmensidad» de la capacidad de los recursos, la oferta de recursos generalmente superará la demanda prevista. Una vez determinado el suministro, el sistema trabaja hacia atrás para determinar qué elemento de recurso restringe la cantidad máxima de la actividad que se puede realizar. En nuestro ejemplo sencillo de gestión de pedidos, la capacidad de los recursos suministrados es de 16.000 pedidos al mes (8 personas × 2.000). Para la mayoría de las empresas, este último paso será un cálculo complejo e iterativo. Para establecer la capacidad de una actividad será necesario examinar los patrones de pedidos de venta; los programas de producción, compras y envíos; los recursos que pueden realizar varias actividades; y las demandas estacionales de actividades. Es por eso que la presupuestación basada en actividades se realiza mejor en el entorno rico en información de los sistemas de planificación de recursos empresariales.

Conceptualmente, la presupuestación basada en actividades es fácil de entender. En la práctica, sin embargo, no es fácil de implementar. La organización tiene que especificar muchos más detalles de los que tendría en los presupuestos convencionales: detalles sobre la demanda de actividades de producción y ventas; sobre la eficiencia subyacente de las actividades organizativas; y sobre el gasto, el patrón de suministro y la capacidad de los recursos individuales. Sin embargo, si se lleva a cabo con éxito, los gerentes podrán ajustar el suministro de recursos para satisfacer las demandas futuras de recursos y reducir la cantidad de capacidad no utilizada en toda la organización.

El sistema ABC, habiendo presupuestado la cantidad y el gasto de los recursos comprometidos, introduce esta información en el sistema de control operativo, que monitorea el suministro y los gastos presupuestados de recursos frente al gasto real. Un proceso similar ocurre con las estimaciones del tiempo necesario para realizar diferentes actividades (por ejemplo, la estimación de que cada empleado puede procesar 2.000 pedidos al mes). Estas estimaciones implican un estándar para la cantidad de trabajo que se puede realizar por día y por hora. El estándar se puede probar, en el sistema de control operativo, en comparación con la práctica real.

Vinculación del control operativo con el ABC.

La parte basada en actividades de un sistema de control operativo recopila información que, si bien no debe introducirse directamente en el sistema de costos estratégicos basado en actividades, puede ser extremadamente útil una vez que se ha analizado correctamente. Por ejemplo, el sistema de control operativo monitorea los tres supuestos críticos utilizados para derivar la tasa de factor de coste de una actividad. Si un gerente (o un sistema de control operativo inteligente) comprueba que se ha producido un turno permanente en:

• la capacidad de los recursos suministrados,

• el costo de suministrar una hora de tiempo productivo,

• o el tiempo necesario para realizar la actividad,

entonces esa información puede introducirse en el sistema ABC para que se pueda ajustar la tasa de impulsores del coste de la actividad.

Algunas empresas han desarrollado métodos formales para actualizar los estándares de los procesos basados en mejoras continuas. Después de cada lote de producción en Shionogi Pharmaceuticals, por ejemplo, los empleados altamente informados responsables de establecer normas se reúnen con los trabajadores para discutir cuánto se debe a la mejora operativa kaizen (mejora continua) en lugar de las fluctuaciones estadísticas.¹ Antes de incorporar las mejoras relacionadas con kaizen en las normas actualizadas, la empresa prueba la sostenibilidad de dichas mejoras desde varios ángulos. Solo después de aprobar estas pruebas se revisan las normas.

Con los sistemas expertos actuales, las empresas pueden considerar la posibilidad de automatizar este proceso de actualización de estándares. Tanto si se realiza de forma manual como automática, el sistema de costes integrado filtra los datos del sistema de control operativo. Cuando se detectan cambios permanentes en la capacidad, la eficiencia y los precios de los insumos, el sistema actualiza las tarifas de los impulsores del coste de la actividad. Si la capacidad efectiva de una actividad aumenta, por ejemplo, la tasa de impulsores del coste de la actividad disminuirá. Si los aumentos en los costos de materiales, energía, salarios, ocupación o equipo provocan un aumento de los gastos presupuestados, la tarifa del factor de coste se revisará al alza.

El sistema de control operativo también proporciona a los administradores información valiosa sobre el uso de la capacidad. El sistema de control operativo se puede diseñar para detectar cuellos de botella en desarrollo en los recursos. A continuación, el sistema marca el factor de coste de la actividad asociado con estos recursos para indicar a los gerentes que podrían producirse pronto una alta congestión y costos de oportunidad si se aceptaran pedidos adicionales (y, por lo tanto, mayores demandas). Por ejemplo, si se avisa a los gerentes de las limitaciones en el proceso de gestión de pedidos (que se aproximan o superan los 16 000 pedidos al mes), podrían aumentar los precios de los pedidos más pequeños. Al cambiar la combinación a pedidos más grandes, pueden evitar tener que contratar a otra persona para que se encargue de los pedidos. Si la frecuencia de los pedidos pequeños sigue aumentando, al menos sabrán que los precios que se pagan compensan con creces la necesidad de suministrar a una persona adicional, además de los recursos de supervisión y apoyo asociados.

Y, por último, el sistema de control operativo podría detectar cuándo la capacidad real difiere de la capacidad estimada. Si un proceso empresarial funciona por debajo de la capacidad nominal pero alcanza restricciones de capacidad y cuellos de botella, el sistema puede reducir la cifra de capacidad en los cálculos ABC. Por el contrario, si las demandas de actividad superan la capacidad estimada sin provocar retrasos, deterioro o retrasos, los gerentes aprenden que la capacidad real es superior a la estimada. Esta información se puede devolver al sistema ABC, que revisará al alza la capacidad práctica nominal de los recursos y, por lo tanto, reducirá la tasa de impulsores del coste de la actividad. Por ejemplo, supongamos que el departamento de gestión de pedidos no contrató a otra persona el mes pasado, pero la empresa procesó 16.800 pedidos sin dificultades inusuales. Esta información se puede utilizar para recalcular la capacidad práctica de la actividad de procesamiento de pedidos a 2.100 pedidos por persona y mes. La tasa de impulsores de costes revisada (más baja) indica a los gerentes que la actividad de procesamiento de pedidos se ha vuelto más productiva y que ahora es rentable solicitar nuevos negocios, incluso en pedidos más pequeños. Alternativamente, si la demanda disminuye a, por ejemplo, unos 14.700 pedidos al mes, los gerentes sabrán que este volumen de actividad se puede manejar con siete personas, no con ocho, y pueden reasignar el empleado de gestión de pedidos excedente a otra actividad.

Vinculación del ABC y el control operativo con los informes financieros.

¿Se pueden utilizar también los sistemas ABC y de control operativo para generar el costo de los bienes vendidos y valoraciones de inventario con fines de información financiera? La respuesta es sí, pero con precauciones. El sistema de control operativo registra los gastos reales y estos se informarán en los estados financieros periódicos. El sistema ABC se puede utilizar para calcular los costos estándar de los productos para el costo de los bienes vendidos y la valoración de inventario, pero, debido a que existen diferencias entre la forma en que los gerentes desean asignar los costes y la forma en que las regulaciones exigen que se asignen los costes a los informes financieros externos, los contables financieros deberán corregir discrepancias. Los sistemas de información financiera y ABC siempre reportarán beneficios y balances algo diferentes. Los dos sistemas se pueden conciliar, pero los gerentes se enfrentarán a cierta ambigüedad sobre qué sistema utilizar para evaluar y recompensar el rendimiento. Dado que el ABC es más útil para los gestores, recomendamos que sea el principal sistema de notificación de costos y beneficios y que las conciliaciones para que los informes financieros se ajusten a los requisitos de los US GAAP se realicen fuera del sistema ABC. Además, los cambios deben hacerse en el coste total de los bienes vendidos y en la valoración del inventario, no en los productos individuales, para evitar la posible confusión de tener dos conjuntos diferentes de costes de productos.

La contabilidad administrativa llega a la mayoría de edad

El sistema integrado de costes descrito en este artículo sugiere un cambio sorprendente e importante en el énfasis de la contabilidad de gestión. Anteriormente, los gerentes tenían dificultades para obtener información de los informes de contabilidad financiera; necesitaban información que les ayudara a evaluar el desempeño de los departamentos; promover la eficiencia de los procesos; y actividades de costos, productos y clientes. Cuando se quejaron, se sabía que los contables de más de una empresa decían: «Toda la información operativa y estratégica que necesita está en nuestros informes. Solo tienes que saber dónde buscarlo».

Ahora, los sistemas de control operativo y ABC deben diseñarse para maximizar los beneficios para los gerentes de alto nivel y los empleados de primera línea. Periódicamente, los sistemas de gestión integrados distribuyen información a los contadores financieros, quienes luego la concilian con fines de presentación de informes. Si los contadores se quejan de la información que reciben o de la dificultad de conciliarla, los gerentes y los operadores pueden sentirse tentados a decir: «Esta es la información que usamos para dirigir el negocio. Intente aprender a utilizarlo para preparar sus estados financieros».

Ese cambio de énfasis, en el que la comprensión interna de la economía de la empresa está en primer plano y las cifras externas son importantes pero secundarias, marca una importante mayoría de edad para la contabilidad gerencial. La tecnología de la información en forma de sistemas empresariales promete aumentar la relevancia y la contribución de la contabilidad gerencial. (Para obtener más información sobre los sistemas de planificación de recursos empresariales, consulte el artículo «Poner la empresa en el sistema empresarial» del HBR de julio-agosto de 1998). Pero hay que evitar los peligros. Los gerentes no deben dejarse seducir por la disponibilidad de información en tiempo real para que utilicen sus sistemas ABC para el control operativo en tiempo real.

Los gerentes con sistemas de gestión de costos integrados y bien diseñados (sistemas en los que el control operativo y el cálculo de costos estratégicos están separados pero vinculados):

• identificar las mejores oportunidades para los programas de mejora,

• guiar las actividades de aprendizaje y mejora continua,

• detectar rápidamente tanto la capacidad no utilizada como las limitaciones de capacidad potencial,

• y tomar mejores decisiones que mejoren la rentabilidad de su empresa.

Además, los sistemas de costes integrados permitirán a los administradores influir en el futuro mediante el uso de información prospectiva para la presupuestación basada en actividades. De este modo, prácticamente todos los gastos de la organización se vuelven variables y están sujetos al control de la dirección.

Lecturas relacionadas

Robin Cooper y Robert S. Kaplan, «Mida los costos correctamente: tome las decisiones correctas», HBR de septiembre a octubre de 1988.

Robin Cooper y Robert S. Kaplan, «Prioridades de beneficios del cálculo de costos basado en actividades», HBR de mayo a junio de 1991.

Robert S. Kaplan y Robin Cooper, Costo y efecto: uso de sistemas de costes integrados para impulsar la rentabilidad y el rendimiento (Boston, Massachusetts: Harvard Business School Press, 1998).

Robert S. Kaplan, «Un sistema de costos no es suficiente», HBR enero-febrero de 1988.